Czy dostawa tzw. mediów przy najmie stanowi część kompleksowej usługi?

Przy wynajmie lokali komercyjnych często należy rozstrzygnąć problem dotyczący opodatkowania czynszu i opłata z tytułu dostaw mediów. Najemca może co do zasady ponosić odrębnie i niezależnie od czynszu koszty mediów oraz zużytej energii, gdyż sposób rozwiązania tej kwestii i ponoszenia tych kosztów należy do swobody kontraktowania.

Z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). Wynajmujący może pobierać wyłącznie czynsz, w którym skalkuluje wszystkie ponoszone koszty lub obok czynszu może obciążyć najemcę dodatkowo kosztami ewentualnych odrębnych świadczeń. Jednakże, jeżeli najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza to jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym. Najemcy mogą bowiem regulować należności za dostawę mediów w sposób odrębny od czynszu najmu.

W zakresie podatku VAT należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat, jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tego tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu.

W przypadku, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wynajmujący jak i najemcy są podatnikami VAT, zobowiązuje wynajmującego do wystawiania faktur (refaktur). Innymi słowy, aby przyjąć, że wynajmujący obowiązany jest do wystawienia refaktury, ustalić należy, czy zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych.

W wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (I FSK 1523/12), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że to, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na możliwość ujmowania odrębnie przy najmie należności za tzw. media (dostawy wody i odbioru ścieków są objęte preferencyjną stawką 8% VAT) nie oznacza, że jest to element stanu faktycznego i że organ interpretacyjny nie ma możliwości dokonania oceny wskazanych we wniosku czynności, skoro od tej oceny uzależniona jest wysokość stawki podatkowej.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku faktury za najem, w skład której wchodzić winna opłata za czynsz najmowanej powierzchni wraz z opłatami za media, wystawianej z opóźnieniem w stosunku do informacji dotyczących obciążenia spółki za dany miesiąc kosztami mediów od ich dostawców, winna mieć zastosowanie jednolita stawka podatku VAT od kompleksowej usługi najmu.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, TSUE dopuścił odrębne przenoszenie określonych kosztów na najemcę i uznał takie świadczenie za odrębne od usługi najmu.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, Trybunał stwierdził, że wykładni Dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług dostaw mediów mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz uwzględniając szczególne okoliczności sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości.

Trybunał wskazał, że umowa najmu może stanowić, że pomieszczenia są przedmiotem najmu w zamian za czynsz trojakiego rodzaju. Czynsz ten odpowiada, po pierwsze, kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie, udziałowi najemcy w kosztach ubezpieczenia budynku, po trzecie, usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowią opłaty za świadczone usługi, które obejmują w szczególności dostawę wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawę struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych a także dozór budynku. Umowa najmu stanowi, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę. Aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w konkretnym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia, wskazał TSUE.

Za odrębnością świadczeń przemawia to, że najemca może decydować o zużyciu wody czy energii, (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r., III SA/Wa 2944/14). Przy wywozie śmieci najemca nie ma możliwości wyboru odbiorcy, dlatego refaktura powinna być wystawiona z taką samą stawką jak najem, czyli 23% (wyrok NSA z 10 lipca 2015 r. (I FSK 944/15).

Wyroki polskich sądów nie oddają ducha interpretacji dokonanej przez TSUE dotyczącej rozliczania najmu i mediów. W orzeczeniu Field Fisher Waterhouse LLP, odnosząc się do znaczenia, jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi, Trybunał zauważył, że występowanie takiej możliwości nie jest samo w sobie rozstrzygające. Natomiast możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, (postanowienie w sprawie Purple Parking et Airparks Services).

Najwięcej wskazówek TSUE udzielił w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. W każdej sprawie należy oceniać konkretne postanowienia umowy najmu.

Więcej o: